Prowadzenie przedsiębiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej, to nie ciąg przypadkowych zdarzeń, lecz świadomy rozdział przez podmiot ograniczonych co do rozmiarów zasobów między różne, liczne, konkurujące ze sobą, a nawet nawzajem wykluczające się cele . Rozdział posiadanych, czy generowanych przez jednostkę gospodarczą w trakcie działalności zasobów nie jest często sprawą dowolną, zależną jedynie od woli osób zarządzających jednostką gospodarczą, lecz podlega rygorom określanym przez system finansowy i podatkowy.
Narzędziem opisującym ruch, obroty i stany zasobów, jak i finansujących ich kapitałów, jest system rachunkowości.
W ciągu ostatnich lat rachunkowość, jako system dostarczania danych dla różnego rodzaju użytkowników, stała się międzynarodowym językiem biznesu. Międzynarodowość polskiej rachunkowości znacznie podkreśla fakt dostosowywania rozwiązań do wymogów określonych przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i dyrektywy Unii Europejskiej.
Rachunkowość, jako system generowania informacji, jest pojęciem wieloznacznym.
Oznacza zarówno szczególny system informacji gospodarczej, międzynarodowy język biznesu, jak i system pomiaru efektów działalności gospodarczej. System rachunkowości, oparty na ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.), współistnieje wraz z systemem podatkowym, czy systemem walutowym. Systemy te nawzajem się przenikają, oddziałując na dane generowane przez siebie. Rachunkowość, rozumiana jako system ewidencji operacji gospodarczych, funkcjonuje w ramach prawa przewidzianego głównie w ustawie o rachunkowości, jak też uwzględniając rozwiązania przewidziane w ustawach podatkowych, by generowane informacje mogły zaspokoić możliwie jak największą grupę użytkowników.
System rachunkowości, choć określony prawem, byłby jedynie dodatkowym obowiązkiem dla kierowników jednostek gospodarczych, gdyby nie generował informacji na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem. W centrum zainteresowania kadry zarządzającej obok problematyki związanej z zarządzaniem przedsiębiorstwem, obecna jest problematyka kosztów, które kształtując wynik finansowy prowadzonej działalności, przyczyniają się do oceny gospodarności osób zarządzających, dokonywanej przez właścicieli kapitału jednostki, banki, instytucje finansowe i wielu innych użytkowników generowanych informacji.
Istotnym zatem wydaje się zgłębienie dwóch z wielu istniejących płaszczyzn mających wpływ na poziom ponoszonych kosztów, do których należą system walutowy i system podatkowy. Nie przypadkowo zainteresowanie kierowane jest na te dwie dziedziny, gdyż w dobie integracji europejskiej, przenikania polskich firm na rynki światowe, problematyka ryzyka kursowego jest coraz bliższa wielu jednostkom.
Także system podatkowy, stanowiący o wysokości ponoszonych obciążeń podatkowych, leży w centrum zainteresowania kierowników jednostek gospodarczych.
Przeżywając w ostatnich latach obszerne nowelizacje prawa dewizowego, obserwujemy liberalizację przepisów dotyczących prowadzenia polityki dewizowej na poziomie przedsiębiorstwa. Wyraża się to poprzez poszerzanie materii poddanej pod regulację ogólnych zezwoleń dewizowych, co wiąże się ze zmniejszaniem pola działalności jednostki, które wymaga szczególnych zezwoleń wydawanych przez Narodowy Bank Polski. Jest to niewątpliwie właściwy kierunek rozwoju tej materii prawa normującej obrót dewizowy w dobie integracji rynków nie tylko na poziomie europejskim, ale także światowym.
Wraz z rozwojem rynku walutowego, coraz więcej podmiotów gospodarczych spotyka się z pojęciem ryzyka kursowego. Stanowi ono niepewność wynikającą z niemożności określenia w momencie podejmowania decyzji przyszłego biegu wydarzeń, oraz wielkości możliwej utraty naszych zasobów na jakie się narażamy podejmując określone decyzje. Ryzykiem wynikającym z podjęcia określonych decyzji finansowych jest na przykład zaciągnięcie kredytu o zmiennym oprocentowaniu, przy naszych oczekiwaniach co do spadku stóp procentowych.
Zaciągając jednak kredyt dewizowy o zmiennym oprocentowaniu, mamy do czynienia z dwoma rodzajami ryzyka. Z jednej strony ryzyko wzrostu stóp procentowych, z drugiej strony ryzyko wzrostu kursu waluty, w której zaciągnęliśmy kredyt. Godzimy się jednak często na te ryzyka sądząc, iż stopy procentowe albo nie ulegną zmianie lub nawet spadną, a kurs waluty pozostanie na relatywnie niezmiennym poziomie, lub liczymy na to, iż spadnie w trakcie spłacania przez nas rat kredytu. Ryzyko kursowe, w przypadku wystąpienia korzystnych okoliczności może spowodować powiększenie zasobów jednostki, w przypadku jednak niekorzystnych warunków zewnętrznych może doprowadzić do uszczuplenia naszych aktywów.
Funkcjonujące rynki walutowe, dostarczają narzędzi ograniczających ponoszone przez nas ryzyko, związane z niekorzystnymi dla nas ruchami walut.
Rynek walutowy możemy generalnie podzielić na dwa segmenty:
- rynek transakcji spot,
- rynek transakcji forward.
Rynek transakcji spot, jest rynkiem na którym następuje wymiana jednej waluty na drugą, po ustalonym kursie. Rozliczenie transakcji następuje na drugi dzień roboczy po dniu jej zawarcia. Ustalony w ten sposób kurs, zwany jest kursem spot i stanowi odnośnik dla bieżącej wymiany waluty, oraz stanowi podstawę ustalania kursów terminowych.
Rynek transakcji forward, jest to rynek transakcji, na którym następuje wymiana walut w ustalonym terminie w przyszłości po ustalonym kursie w dniu zawarcia transakcji. Znany jest więc kurs, lub widełki pomiędzy którymi może się on poruszać, znacznie wcześniej niż sam moment przeprowadzenia transakcji. Stanowi więc ważny instrument zabezpieczający dokonującego transakcję przed ryzykiem kursowym i negatywnymi skutkami płynącymi z niekorzystnych zmian tego kursu, gdyż już w momencie przeprowadzania transakcji możemy określić minimalny, lub maksymalny poziom naszych przychodów po dokonaniu odsprzedaży waluty po zadeklarowanym kursie w zawartej transakcji. Jeśli w dniu zawarcia transakcji kurs rynkowy waluty znajduje się pomiędzy kursem minimalnym a maksymalnym, klient nie ma obowiązku wykonania transakcji. Jeśli kurs odniesienia znajduje się poniżej kursu minimalnego, klient zamyka transakcję po kursie minimalnym. Jeśli natomiast kurs bieżący znajduje się powyżej kursu maksymalnego, klient zamyka transakcję po kursie maksymalnym.
Przykład.
Dnia 30.06.XX roku zawarto transakcję forward określając, iż dnia 29.09.XX roku jednostka odsprzeda bankowi obsługującemu transakcję 100.000 EURO, po kursie znajdującym się pomiędzy 4,00 a 4,30. W dniu realizacji transakcji, kurs rynkowy wyniósł 3,85. Klient może więc zrealizować transakcję po minimalnym gwarantowanym kursie.
Przykład.
Dnia 30.06.XX roku zawarto transakcję forward określając, iż dnia 29.09.XX roku jednostka odsprzeda bankowi obsługującemu transakcję 100.000 EURO, po kursie znajdującym się pomiędzy 4,00 a 4,30. W dniu realizacji transakcji, kurs rynkowy wyniósł 4,20. Klient nie ma obowiązku realizacji kontraktu, może więc zrealizować transakcję po kursie SPOT.
Niekwestionowany wpływ na pozycje kosztowe oprócz systemu walutowego, ma także system podatkowy, w otoczeniu którego działają przedsiębiorstwa. Prawne podstawy systemu podatkowego wywodzą się z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która w art. 217 stanowi, że:
1.nakładanie:
o podatków,
o innych danin publicznych,
2.określanie:
o podmiotów opodatkowania,
o przedmiotów opodatkowania,
o stawek podatkowych,
o kategorii podmiotów zwolnionych od podatków,
o zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych może następować wyłącznie w drodze ustawy.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że stanowi ona inaczej. Unormowania prawne sprzeczne z tym zapisem Konstytucji, z mocy prawa są nieważne. W polskiej rzeczywistości unormowanie powyższe było często przedmiotem sporu podatników z organami podatkowymi. Aktem prawnym porządkującym całość systemu podatkowego, zwanym potocznie konstytucją podatnika, jest ordynacja podatkowa, której uregulowania odnosi się m.in. do:
1.zobowiązań podatkowych
2.informacji podatkowych.
Prawo podatkowe jest narzędziem realizacji polityki fiskalnej państwa. Wielość podatków powoduje, iż jest ono bardzo zróżnicowane przedmiotowo. Podatki klasyfikować można, przyjmując różne kryteria. Patrząc na system podatkowy według kryterium przedmiotowego, można wyróżnić następujące rodzaje podatków:
1.majątkowe,
2.przychodowe,
3.dochodowe.
Podatki majątkowe są świadczeniami powiązanymi z majątkiem za pośrednictwem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Podatki przychodowe to podatki, których podmiotem i podstawą jest całość przychodów osiągniętych przez podatnika bez potrącania kosztów. Podstawą wymiaru podatku dochodowego jest rzeczywisty czysty dochód podatnika z poszczególnych źródeł łącznie. Podatki dochodowe obciążają dochody podatników stanowiące różnice pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi.
Według innego kryterium podatki możemy podzielić na:
1.bezpośrednie, czyli:
o podatek dochodowy od osób fizycznych,
o podatek dochodowy od osób prawnych,
o podatek od spadków i darowizn,
o podatek od czynności cywilnoprawnych,
o podatek rolny,
o podatek leśny,
o podatek od nieruchomości,
o podatek od środków transportowych,
o podatek od posiadania psów,
2.pośrednie:
o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy,
o podatek od gier.
Istotne znaczenie dla racjonalizacji kosztów z punktu widzenia podatkowego ma ich definicja zawarta w ustawach o podatkach dochodowych.
Ustawy te bowiem odmiennie definiują pojęcie kosztu, a w konsekwencji wynik finansowy, niż czyni to ustawia o rachunkowości. Wynikiem innego podejścia do definicji podstawowych kategorii ekonomicznych, do których należy pojęcie kosztu, przez przepisy rachunkowości jest różny obraz jednostki generowany przez rachunkowość w porównaniu z sytuacją majątkowo-finansową prezentowaną przez system podatkowy.
Różnice pomiędzy systemem rachunkowości a systemem podatkowym najbardziej widoczne są na gruncie ustalania kosztu, który przez ustawę o rachunkowości jest rozumiany jako uprawdopodobnione zmniejszenie korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, wyrażonej zmniejszeniem aktywów, albo zwiększeniem zobowiązań bądź rezerw, co w konsekwencji zmniejszą kapitał w inny sposób niż wycofanie go przez właścicieli . Ustawa o podatku dochodowym do osób prawnych w art. 15 definiuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 .
Zawęża więc znacznie pojęcie kosztu, do kosztów z których wywodzi się skutek w postaci strumienia przychodu, w porównaniu do rachunkowości, która pod pojęciem kosztu rozumie utratę wartości, bez szukania skutku w postaci przychodu. Z powyższej podatkowej definicji kosztu uzyskania przychodu wynika, iż na skutek istnienia różnego sposobu pojmowania pojęcia kosztu, nie jest on kategorią jednoznaczną, także na gruncie samego prawa podatkowego. Twierdzenie to potwierdzają liczne wyroki NSA, dotyczące sporów podatników z organami podatkowymi odnośnie uznania ponoszonych przez nich wydatków za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu.
Brzmienie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonej grupy wydatków dobitnie wskazuje, że kategoria kosztu podatkowego odbiega od przyjętych jej definicji w literaturze.
System rachunkowości finansowej ewidencjonuje pozycje kosztowe zgodnie z zasadą memoriałową, w myśl której w wyniku finansowym jednostki gospodarczej należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, a także zasadą współmierności przychodów i kosztów, która w odniesieniu do kosztów danego okresu zalicza pozycje jeszcze nie poniesione, lub poniesione aktywuje, gdy nie dotyczą danego okresu . Porównując powyższe zapisy z brzmieniem przepisów ustaw podatkowych możemy stwierdzić, iż nie każdy koszt w znaczeniu ekonomicznym, jest tożsamy z kosztem bilansowym, a ten nie zawsze odpowiada kategorii kosztu podatkowego.
Nie stanowią kosztu w znaczeniu podatkowym przede wszystkim:
- wydatki poniesione w celu zakupienia, czy wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- wydatki mające charakter sankcji,
- wydatki uznane przez ustawodawcę za nieuzasadnione.
Wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodu dla celów ustalania dochodu podatkowego, jest konsekwencją podejścia kasowego do definicji kosztów podatkowych. Dlatego w ustawach podatkowych używa się określenia „wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu” , a nie koszty, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie uznawanie przez ustawodawcę określonych wydatków za kosztu podatkowe skutkuje dla ponoszącego dany wydatek dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, liczonym jako procent skali podatkowej od dokonanego wydatku. Spory podatników z organami podatkowymi co do rozumienia pojęcia „poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu” świadczą z jak nieostrymi pojęciami mamy do czynienia porównując koszt natury ekonomicznej, bilansowej i podatkowej.
Jakkolwiek wydatki wymieniane przez ustawodawcę jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu, stanowić mogą przesłankę skłaniającą jednostki do wyboru rozwiązań uwzględniających koszt podatkowy, to kluczowym często okazuje się znaczenie szeroko rozumianego dokumentu księgowego, wraz z jego obiegiem, w powiązaniu z treścią ekonomiczną, którą winien uosabiać. Sposób gromadzenia, przechowywania i powiązania z dowodami księgowymi dokumentów potwierdzających konieczność poniesienia określonych wydatków takich na przykład jak zamówienia, notatki z odbytych rozmów, spotkań czy chociażby sposób zgłaszania wad dostarczonych towarów, wpływać może istotnie na koszty podatkowe jednostki gospodarczej. Organa skarbowe bowiem na ich podstawie oceniać będą zasadność ponoszonych przez jednostkę wydatków.
Problematyka ta staje się coraz ważniejsza z punktu widzenia także podatków pośrednich, gdzie w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje się obciążenie podatnika faktem właściwego udokumentowania dostarczenia wewnątrzwspólnotowego swoich wyrobów odbiorcy z Unii Europejskiej. W obecnym stanie prawnym potwierdzenie tego faktu spoczywa na Urzędzie Celnym, który w dokumentach celnych zamieszcza adnotację o dacie i miejscu przekroczenia wywożonego towaru poza polski obszar celny. W projekcie ustawy o podatku od towarów i usług, mającego obowiązywać po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, całość ciężaru udokumentowania przeprowadzonej transakcji spoczywać będzie na podatniku. Coraz bardziej więc, obok zwyczajowych dokumentów księgowych, istotne stają się inne dokumenty będące w posiadaniu jednostki, które są w stanie potwierdzić intencję i zamierzenia podatnika podejmującego decyzję o konieczności poniesienia danego wydatku, iż czyni go w przeświadczeniu o możliwości osiągnięcia z tego tytułu przychodu.
Akty prawne, normujące gospodarowanie posiadanymi przez podmiot walutami, a także ustawy decydujące o wysokości ponoszonych obciążeń podatkowych, dotykają prawnego otoczenia funkcjonowania podmiotów gospodarczych, wpływając w ten sposób na podejmowane decyzje gospodarcze dotyczące kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa w obszarze systemu walutowego i podatkowego. Identyfikacja obszarów w systemie walutowym i podatkowym na poziomie jednostki gospodarczej, zmierzających do racjonalizacji ponoszonych na tym obszarze kosztów, może stanowić źródło potencjalnych korzyści, podnoszących poziom gospodarowania posiadanymi przez podmiot aktywami, zmierzając do poprawy osiąganych wyników.
Marcin Stępień
Literatura:
1. Melich A., Efektywność gospodarowania, istota – metody – warunki, PWE, Warszawa 1980,
2. Olchowicz I., Rachunkowość podatkowa, Difin, Warszawa 2000,
3. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z 1997 roku, poz. 926 z późn. zmianami),
4. Ożóg I., Podatek dochodowy od osób prawnych w 1993, Vademecum Podatnika Nr 19, Difin, Warszawa 1993,
5. Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994, Dz. U. Nr 121, poz. 591 (z późn. zmianami),
6. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (tekst jednolity Dz. U. Nr 54 z 2000 roku, poz. 654 z póżn. zmianami),
7. Walińska E., Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997.